URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)
21. März 2002(1)
Sechste Mehrwertsteuerrichtlinie - Artikel 13 Teil A Absatz 1
Buchstabe m - Steuerbefreite Tätigkeiten - Leistungen im Zusammenhang mit Sport - Einrichtung ohne Gewinnstreben
In der Rechtssache C-174/00
betreffend ein dem Gerichtshof nach Artikel 234 EG vom Hoge Raad der
Nederlanden (Niederlande) in dem bei diesem anhängigen Rechtsstreit
Kennemer Golf & Country Club
gegen
Staatssecretaris van Financiën
vorgelegtes
Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 13 Teil A Absatz
1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977
zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche
steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1)
erlässt
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten P. Jann (Berichterstatter) sowie der
Richter S. von Bahr und C. W. A. Timmermans,
Generalanwalt: F. G. Jacobs
Kanzler: L. Hewlett, Verwaltungsrätin
unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen
- der niederländischen Regierung, vertreten durch M. A. Fierstra als
Bevollmächtigten,
- der finnischen Regierung, vertreten durch E. Bygglin als Bevollmächtigte,
- der Regierung des Vereinigten Königreichs, vertreten durch G. Amodeo als
Bevollmächtigte im Beistand von A. Robertson, Barrister,
- der Kommission der Europäischen Gemeinschaften, vertreten durch H. M. H.
Speyart und K. Gross als Bevollmächtigte,
aufgrund des Sitzungsberichts,
nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Regierung des Vereinigten
Königreichs, vertreten durch R. Magrill als Bevollmächtigte im Beistand von A.
Robertson, und der Kommission, vertreten durch H. van Vliet als
Bevollmächtigten, in der Sitzung vom 26. September 2001,
nach Anhörung der Schlussanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 13.
Dezember 2001,
folgendes
Urteil
- 1.
- Der Hoge Raad der Nederlanden hat mit Urteil vom 3. Mai 2000, beim
Gerichtshof eingegangen am 9. Mai 2000, gemäß Artikel 234 EG drei Fragen nach
der Auslegung von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.
L 145, S. 1, im Folgenden: Sechste Richtlinie) zur Vorabentscheidung
vorgelegt.
- 2.
- Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen dem Kennemer Golf
& Country Club (im Folgenden: Kennemer Golf) und dem Staatssecretaris van
Financiën (Staatssekretär für Finanzen) über die Mehrwertsteuer, die von
Kennemer Golf aufgrund bestimmter im Zusammenhang mit dem Golfsport erbrachter
Leistungen erhoben wurde.
Rechtlicher Rahmen
Gemeinschaftsrecht
- 3.
- Artikel 2 der Sechsten Richtlinie bestimmt:
Der Mehrwertsteuer unterliegen:
1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein
Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt;
2. die Einfuhr von Gegenständen.
- 4.
- Artikel 4 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie lautet:
Als Steuerpflichtiger gilt, wer eine der in Absatz 2 genannten
wirtschaftlichen Tätigkeiten selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt,
gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis.
- 5.
- Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie sieht vor:
(1) Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen
Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:
...
m) bestimmte in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen,
die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben;
...
- 6.
- Absatz 2 dieser Vorschrift lautet:
a) Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben
b), g), h), i), l), m) und n) vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die
keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der
Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:
- Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine systematische Gewinnerzielung
anstreben; etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt,
sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen
verwendet werden.
...
Nationales Recht
- 7.
- Artikel 11 Absatz 1 der Wet op de omzetbelasting (Umsatzsteuergesetz) 1968
(Staatsblad 1968, Nr. 329) vom 28. Juni 1968 bestimmt:
Unter den durch Verordnung festzulegenden Voraussetzungen sind von der
Steuer befreit:
...
e) Dienstleistungen, die Einrichtungen, deren Zweck es ist, Sport zu treiben oder zu fördern, ihren
Mitgliedern erbringen, mit Ausnahme ...
f) die durch Verordnung festzulegenden Lieferungen von Waren und
Dienstleistungen sozialer oder kultureller Art, sofern der Unternehmer keinen
Gewinn anstrebt und keine schwerwiegende Störung des Wettbewerbs im Verhältnis
zu Unternehmern auftritt, die Gewinn anstreben.
- 8.
- Die Verordnung, die in Artikel 11 Absatz 1 des in vorstehender Randnummer
genannten Gesetzes erwähnt wird, ist der Uitvoeringsbesluit omzetbelasting
1968 (Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) (Staatsblad 1968, Nr. 423)
vom 12. August 1968. Nach Artikel 7 Absatz 1 dieser Verordnung und ihrem
Anhang B sind als steuerbefreite Lieferungen von Waren und Dienstleistungen u.
a. anzusehen
b) die Lieferungen von Waren und die Dienstleistungen [sozialer oder
kultureller Art], die als solche von folgenden Einrichtungen erbracht werden,
sofern diese nicht nach Gewinn streben:
...
21. Einrichtungen, die sich mit der Verschaffung der Gelegenheit zur
Sportausübung befassen, nur für diese Leistung.
Ausgangsverfahren und Vorlagefragen
- 9.
- Kennemer Golf ist ein Verein niederländischen Rechts mit ungefähr 800
Mitgliedern. Sein satzungsmäßiger Zweck besteht in der Ausübung und Förderung
von Sport und Spiel, insbesondere des
Golfsports. Hierfür besitzt er im Gebiet der Gemeinde Zandvoort (Niederlande)
Einrichtungen, zu denen u. a. ein Golfplatz und ein Klubhaus gehören.
- 10.
- Die Mitglieder von Kennemer Golf haben Jahresbeiträge sowie
Eintrittsgebühren zu entrichten und sind verpflichtet, sich an einer von
Kennemer Golf ausgegebenen zinslosen Obligationsanleihe zu beteiligen.
- 11.
- Neben der Nutzung der Einrichtungen durch die Mitglieder von Kennemer Golf
können der Golfplatz und die dazu gehörenden Einrichtungen auch von Personen,
die nicht Mitglieder sind, durch Zahlung einer Tagesgebühr genutzt werden. Aus
den Akten ergibt sich, dass Kennemer Golf auf diese Weise relativ hohe Summen
erhält, die ungefähr einem Drittel der Beträge entsprechen, die von den
Mitgliedern als Jahresbeiträge gezahlt werden.
- 12.
- In den Jahren vor dem Steuerjahr 1994 schloss Kennemer Golf die Gewinn-
und Verlustrechnung mit einem positiven Saldo ab, der anschließend buchmäßig
als Rücklage zur Deckung anderer als jährlich wiederkehrender Ausgaben erfasst
wurde. Dies war auch im Steuerjahr 1994 der Fall, um das es im
Ausgangsverfahren geht.
- 13.
- Da Kennemer Golf der Ansicht war, dass die Leistungen, die er
Nichtmitgliedern erbracht hatte, nach Artikel 11 Absatz 1 Buchstabe f der Wet
op de omzetbelasting 1968 und Artikel 7 Absatz 1 sowie Anhang B Buchstabe b
Nummer 21 des Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 von der Mehrwertsteuer
befreit seien, entrichtete er für das Steuerjahr 1994 keine Mehrwertsteuer für
diese Leistungen. Die Finanzverwaltung vertrat jedoch die Auffassung, dass
Kennemer Golf in Wirklichkeit Gewinn anstrebe, und erließ einen
Nacherhebungsbescheid über die Mehrwertsteuer für diese Leistungen.
- 14.
- Da der von Kennemer Golf gegen diese Entscheidung eingelegte Einspruch von
der Finanzverwaltung zurückgewiesen wurde, erhob Kennemer Golf Klage beim
Gerechtshof Amsterdam (Niederlande). Dieser wies die Klage mit der Begründung
ab,dass, wenn Kennemer Golf systematisch Gewinne erziele, die Vermutung
bestehe, dass er Betriebsüberschüsse erwirtschaften wolle und Gewinn anstrebe.
- 15.
- Kennemer Golf legte gegen dieses Urteil des Gerechtshof Amsterdam
Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad der Nederlanden ein. Da dieser der Ansicht
ist, dass die Entscheidung des Rechtsstreits von der Auslegung der nationalen
Mehrwertsteuervorschriften im Licht der entsprechenden Vorschriften der
Sechsten Richtlinie abhänge, hat er beschlossen, das Verfahren auszusetzen und
dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
1. a) Ist, wenn festgestellt werden muss, ob eine Einrichtung im Sinne von
Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie Gewinn
anstrebt, ausschließlich auf die Ergebnisse der Dienstleistungen im Sinne
dieser Bestimmung abzustellen, oder sind die Ergebnisse anderer
Dienstleistungen, die die Einrichtung außerdem erbringt, ebenfalls zu
berücksichtigen?
b) Sind, wenn in Bezug auf das Gewinnstreben ausschließlich auf die von der
Einrichtung im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten
Richtlinie erbrachten Dienstleistungen und nicht auf das gesamte Ergebnis der
Einrichtung abzustellen ist, ausschließlich die unmittelbar durch diese
Dienstleistungen verursachten Kosten zu berücksichtigen oder auch ein Teil der
übrigen Kosten der Einrichtung?
2.
a) Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang - u. a. im Sinne des Urteils des
Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften vom 8. März 1988 in der
Rechtssache 102/86 (Apple and Pear Development Council, Slg. 1988, 1443) - in
Bezug auf die Beiträge eines Vereins, der seinen Mitgliedern kraft seines
satzungsmäßigen Zweckes die Gelegenheit verschafft, im Vereinsrahmen Sport zu treiben, und, falls diese Frage
verneint wird, ist der Verein dann nur insoweit im Sinne von Artikel 4 Absatz
1 der Sechsten Richtlinie steuerpflichtig, als er auch Dienstleistungen
erbringt, für die er unmittelbare Gegenleistungen erhält?
b) Sind, auch wenn zwischen den verschiedenen Dienstleistungen, die der
Verein seinen Mitgliedern erbringt, und den von diesen Mitgliedern
entrichteten Beiträgen kein unmittelbarer Zusammenhang besteht, zu den für die
Feststellung des Gewinnstrebens im Sinne der ersten Frage zu
berücksichtigenden Einkünften einer Einrichtung in Form eines Vereins auch die
gesamten Jahresbeiträge der Mitglieder hinzuzurechnen, denen der Verein kraft
seiner Satzung Gelegenheit gibt, Sport zu treiben?
3. Rechtfertigt der Umstand, dass eine Einrichtung von ihr systematisch
angestrebte Überschüsse für ihre Dienstleistungen verwendet, die darin
bestehen, dass sie im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der
Sechsten Richtlinie Gelegenheit gibt, eine Sportart zu betreiben,
dieSchlussfolgerung, dass sie keinen Gewinn im Sinne dieser Bestimmung
anstrebt? Oder ist diese Schlussfolgerung nur dann angebracht, wenn zufällige,
nicht systematisch angestrebte Betriebsüberschüsse entstehen, die in dem
erwähnten Sinne verwendet werden? Ist bei der Beantwortung dieser Fragen auch
Artikel 13 Teil A Absatz 2 [Buchstabe a] erster Gedankenstrich der Sechsten
Richtlinie zu berücksichtigen, und falls ja, in welchem Sinne ist diese
Bestimmung dann auszulegen? Ist insbesondere im zweiten Teil dieser Bestimmung
zwischen trotzdem und anfallen systematisch oder jedoch nur zufällig zu lesen?
Zur ersten Frage
- 16.
- Mit seiner ersten Frage unter a möchte das vorlegende Gericht im
Wesentlichen wissen, ob Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten
Richtlinie dahin auszulegen ist, dass bei der Beurteilung der Frage, ob es
sich um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben handelt, allein die in dieser
Vorschrift genannten Leistungen oder aber sämtliche Tätigkeiten der
Einrichtung zu berücksichtigen sind.
- 17.
- Nach Ansicht der niederländischen Regierung ist auf die in dieser
Vorschrift der Sechsten Richtlinie genannten speziellen Leistungen
abzustellen. Andernfalls könnte es zu sinnwidrigen Ergebnissen kommen, und es
könnten Betrügereien oder Missbräuche gefördert werden. Diese Auslegung
entspreche der allgemeinen Systematik des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems,
das sich jedesmal auf eine konkrete Tätigkeit und nicht auf die Person des
Leistungserbringers beziehe.
- 18.
- Dazu ist festzustellen, dass sich, wie sowohl die Regierung des
Vereinigten Königreichs als auch die Kommission hervorgehoben haben, Artikel
13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie ausdrücklich auf
bestimmte [L]eistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben ... erbringen,
bezieht und dass keine Sprachfassung dieser Vorschrift einen Wortlaut enthält,
aus dem sich aufgrund seiner Mehrdeutigkeit ergeben könnte, dass der Ausdruck
ohne Gewinnstreben auf die Leistungen und nicht auf die Einrichtungen
abstellt.
- 19.
- Außerdem betreffen alle in Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstaben h bis p
der Sechsten Richtlinie aufgeführten Befreiungen Einrichtungen, die im
öffentlichen Interesse auf einem sozialen, kulturellen, religiösen und
sportlichen oder ähnlichen Sektor tätig sind. Sie bezwecken somit, bestimmte
Einrichtungen, deren Tätigkeiten auf andere als kommerzielle Zwecke
ausgerichtet sind, in Bezug auf die Mehrwertsteuer günstiger zu behandeln.
- 20.
- Die von der niederländischen Regierung befürwortete Auslegung, wonach
allein die zu den vorgenannten Zwecken erbrachten Leistungen zu
berücksichtigen seien, hätte, wie der Generalanwalt in Nummer 23 seiner
Schlussanträge ausgeführt hat, zur Folge, dass gewerbliche Unternehmen, deren
Tätigkeit normalerweise auf Gewinnerzielung gerichtet ist, grundsätzlich
ebenfalls Anspruch auf Befreiung von der Mehrwertsteuerhätten, wenn sie
ausnahmsweise Leistungen erbringen, die man als solche qualifizieren könnte,
die ohne Gewinnstreben erbracht werden. Ein solches Ergebnis wäre jedoch mit
dem Wortlaut und dem Zweck der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden
Vorschrift nicht vereinbar.
- 21.
- Wenn somit bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Einrichtung
ohne Gewinnstreben handelt, auf diese Einrichtung und nicht auf die von ihr
erbrachten Leistungen im Sinne von Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der
Sechsten Richtlinie abzustellen ist, müssen demnach, um festzustellen, ob eine
solche Einrichtung die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt, ihre
sämtlichen Tätigkeiten einschließlich derjenigen berücksichtigt werden, die
sie zusätzlich zu den darin genannten Dienstleistungen erbringt.
- 22.
- Auf die erste Frage unter a ist daher zu antworten, dass Artikel 13 Teil A
Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass bei
der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben
handelt, sämtliche Tätigkeiten dieser Einrichtung zu berücksichtigen sind.
- 23.
- Angesichts dieser Antwort braucht die erste Frage unter b nicht
beantwortet zu werden.
Zur dritten Frage
- 24.
- Mit seiner dritten Frage, die wegen ihres engen Zusammenhangs mit der
ersten Frage vor der zweiten Frage zu prüfen ist, möchte das vorlegende
Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der
Sechsten Richtlinie in Verbindung mit Absatz 2 Buchstabe a erster
Gedankenstrich dieser Vorschrift dahin auszulegen ist, dass eine Einrichtung
als eine solche ohne Gewinnstreben qualifiziert werden kann, auch wenn sie
systematisch danach strebt, Überschüsse zu erwirtschaften, die sie
anschließend für die Durchführung ihrer Leistungen verwendet.
- 25.
- Während nach Ansicht der finnischen Regierung, der Regierung des
Vereinigten Königreichs und der Kommission auf die Tatsache, dass die
fragliche Einrichtung Gewinn anstrebt, und nicht auf den Umstand abzustellen
ist, dass sie - sogar regelmäßig - Gewinn erzielt, macht die niederländische
Regierung geltend, die Befreiung von der Mehrwertsteuer dürfe nicht gewährt
werden, wenn systematisch Gewinne erzielt würden. Die Befreiung sei nur bei
Überschüssen anwendbar, die gelegentlich oder rein zufällig erzielt würden.
- 26.
- Dazu ist zunächst festzustellen, dass sich aus Artikel 13 Teil A Absatz 1
Buchstabe m der Sechsten Richtlinie ergibt, dass bei der Beurteilung der
Frage, ob es sich um eine Einrichtung ohne Gewinnstreben im Sinne dieser
Vorschrift handelt, auf das Ziel der Einrichtung abzustellen ist; sie darf
nämlich im Gegensatz zum Zweck eines gewerblichen Unternehmens nicht darauf
gerichtet sein, für ihre Mitglieder Gewinne zu erzielen (vgl. hinsichtlich der
Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe n der Sechsten Richtlinie
Urteil vom heutigen Tage in der Rechtssache C-267/00, Zoological Society of
London, Randnr. 17). Dass der Zweck der Einrichtung, die füreine Befreiung von
der Mehrwertsteuer in Betracht kommt, das Beurteilungskriterium für die
Gewährung dieser Vergünstigung darstellt, wird durch die meisten anderen
Sprachfassungen des Artikels 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m klar bestätigt, in
denen es ausdrücklich heißt, dass die Einrichtung nicht nach Gewinn streben
darf (vgl. außer der deutschen Fassung auch die französische Fassung - sans
but lucratif -, die niederländische Fassung - zonder winstoogmerk -, die
italienische Fassung - senza scopo lucrativo - und die spanische Fassung - sin
fin lucrativo).
- 27.
- Es ist Sache der für diesen Bereich zuständigen nationalen Stellen, zu
prüfen, ob eine Einrichtung nach ihrem satzungsmäßigen Zweck und unter den
konkreten Umständen des Falles die Voraussetzungen erfüllt, um als Einrichtung
ohne Gewinnstreben qualifiziert zu werden.
- 28.
- Ist festgestellt worden, dass dies der Fall ist, kann die Tatsache, dass
eine Einrichtung später Gewinne erzielt, auch wenn sie sie systematisch
anstrebt oder erwirtschaftet, die ursprüngliche Qualifizierung der Einrichtung
nicht in Frage stellen, solange diese Gewinne nicht an ihre Mitglieder
verteilt werden. Selbstverständlich verbietet Artikel 13 Teil A Absatz 1
Buchstabe m der Sechsten Richtlinie den darin genannten Einrichtungen nicht,
ihr Geschäftsjahr mit einem positiven Saldo abzuschließen. Andernfalls wären
solche Einrichtungen, wie insbesondere die Regierung des Vereinigten
Königreichs geltend gemacht hat, nicht imstande, Rücklagen für die
Finanzierung der Erhaltung und künftigen Verbesserung ihrer Anlagen zu bilden.
- 29.
- Das vorlegende Gericht hat ferner Zweifel, ob diese Auslegung in Fällen
aufrechterhalten werden kann, in denen eine Einrichtung systematisch die
Erwirtschaftung von Überschüssen anstrebe. Es verweist insoweit auf Artikel 13
Teil A Absatz 2 Buchstabe a erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie, der
offenbar die Befreiung von der Mehrwertsteuer versage, wenn eine Einrichtung
systematisch danach strebe, Gewinn zu erzielen.
- 30.
- Zu dieser Vorschrift ist gleich festzustellen, dass sie eine fakultative
Bedingung enthält, die die Mitgliedstaaten für die Gewährung bestimmter
Befreiungen nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 der Sechsten Richtlinie, zu denen
auch die Befreiung nach Buchstabe m gehört, um die es im Ausgangsverfahren
geht, zusätzlich aufstellen können. Der niederländische Gesetzgeber scheint
für die Gewährung der genannten Befreiung die Erfüllung dieser fakultativen
Bedingung zu verlangen.
- 31.
- Hinsichtlich der Auslegung dieser fakultativen Bedingung macht die
niederländische Regierung geltend, die Befreiung müsse versagt werden, wenn
eine Einrichtung systematisch anstrebe, Überschüsse zu erwirtschaften. Die
finnische Regierung, die Regierung des Vereinigten Königreichs und die
Kommission sind jedoch der Ansicht, das systematische Streben nach Gewinn sei
dann nicht maßgebend, wenn sich sowohl aus den Umständen des Falles als auch
aus der Art der von einer Einrichtung tatsächlich ausgeübten Tätigkeit ergebe,
dass die Einrichtung entsprechend ihrem satzungsmäßigen Zweck handele und mit
diesem kein Gewinnstreben verbunden sei.
- 32.
- Dazu ist zu bemerken, dass sich die erste in Artikel 13 Teil A Absatz 2
Buchstabe a erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie genannte Bedingung,
nämlich das Verbot für eine bestimmte Einrichtung, systematische
Gewinnerzielung anzustreben, in der französischen Fassung dieser Bestimmung
eindeutig auf profit [Gewinn] bezieht, während sich die darin enthaltenen
beiden anderen Bedingungen, nämlich das Verbot der Verteilung von Gewinnen und
das Erfordernis der Verwendung dieser Gewinne zur Erhaltung oder Verbesserung
der erbrachten Leistungen, auf bénéfices [Gewinne] beziehen.
- 33.
- Auch wenn diese Unterscheidung nicht in allen anderen Sprachfassungen der
Sechsten Richtlinie zu finden ist, wird sie doch durch den Zweck der
Bestimmungen ihres Artikels 13 Teil A untermauert. Wie der Generalanwalt in
den Nummern 57 bis 61 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, sind es nämlich
nicht die Gewinne im Sinne von Überschüssen, die sich am Ende eines
Geschäftsjahres ergeben und die es ausschließen, dass eine Einrichtung als
eine solche ohne Gewinnstreben qualifiziert wird, sondern die Gewinne im Sinne
von finanziellen Vorteilen für ihre Mitglieder. Daraus folgt, wie auch die
Kommission geltend gemacht hat, dass sich die in Artikel 13 Teil A Absatz 2
Buchstabe a erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie genannte Bedingung
im Wesentlichen mit dem Kriterium der Einrichtung ohne Gewinnstreben nach
Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie deckt.
- 34.
- Die niederländische Regierung macht geltend, eine solche Auslegung
berücksichtige nicht die Tatsache, dass Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a
erster Gedankenstrich als zusätzliche Bedingung notwendigerweise einen Inhalt
haben müsse, der über den der Grundnorm hinausgehe. Dazu genügt der Hinweis,
dass sich diese Bedingung nicht nur auf Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m
der Sechsten Richtlinie bezieht, sondern auch auf zahlreiche andere zwingende
Befreiungen, die einen anderen Inhalt haben.
- 35.
- Auf die dritte Frage ist daher zu antworten, dass Artikel 13 Teil A Absatz
1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass eine
Einrichtung als eine solche ohne Gewinnstreben qualifiziert werden kann, auch
wenn sie systematisch danach strebt, Überschüsse zu erwirtschaften, die sie
anschließend für die Durchführung ihrer Leistungen verwendet. Der erste Teil
der in Artikel 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a erster Gedankenstrich der
Sechsten Richtlinie enthaltenen fakultativen Bedingung ist in der gleichen
Weise auszulegen.
Zur zweiten Frage
- 36.
- Mit dem ersten Teil seiner zweiten Frage unter a möchte das vorlegende
Gericht im Wesentlichen wissen, ob Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie
dahin auszulegen ist, dass die Jahresbeiträge der Mitglieder eines
Sportvereins die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten
Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die
Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet
sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen.
- 37.
- Das vorlegende Gericht verweist insoweit auf die Rechtsprechung des
Gerichtshofes, insbesondere auf Randnummer 12 des Urteils Apple and Pear
Development Council, in der der Gerichtshof entschieden habe, dass der Begriff
der Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne von Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten
Richtlinie das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der
erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Entgelt voraussetze. Das
vorlegende Gericht hat Zweifel, ob unter Umständen wie denen des
Ausgangsverfahrens ein solcher unmittelbarer Zusammenhang besteht.
- 38.
- Nach Ansicht der niederländischen Regierung fehlt unter Umständen wie
denen des Ausgangsverfahrens ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den
Beiträgen der Vereinsmitglieder und den Leistungen des Vereins. Artikel 2
Nummer 1 der Sechsten Richtlinie in seiner Auslegung durch den Gerichtshof
verlange, dass eine konkrete Dienstleistung unmittelbar vergütet werde, was
nicht der Fall sei, wenn einige Mitglieder eines Sportklubs die von diesem
angebotenen Leistungen nicht in Anspruch nähmen und trotzdem ihren
Jahresbeitrag zahlten.
- 39.
- Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass
Besteuerungsgrundlage einer Dienstleistung alles das ist, was als
Gegenleistung für den geleisteten Dienst empfangen wird, und dass eine
Dienstleistung nur dann steuerpflichtig ist, wenn zwischen dem geleisteten
Dienst und der erhaltenen Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht
(Urteile Apple and Pear Development Council, Randnrn. 11 und 12, und vom 3.
März 1994 in der Rechtssache C-16/93, Tolsma, Slg. 1994, I-743, Randnr. 13 ).
Eine Leistung ist somit nur dann steuerpflichtig, wenn zwischen dem Leistenden
und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen
gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden
empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem
Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung darstellt (Urteil Tolsma, Randnr.
14).
- 40.
- In dem beim vorlegenden Gericht anhängigen Verfahren ändert, wie die
Kommission vorträgt, der Umstand, dass der Jahresbeitrag ein Pauschalbetrag
ist und nicht jeder persönlichen Nutzung des Golfplatzes zugeordnet werden
kann, nichts daran, dass zwischen den Mitgliedern eines Sportvereins wie dem
des Ausgangsverfahrens und dem Verein selbst gegenseitige Leistungen
ausgetauscht werden. Die Leistungen des Vereins bestehen nämlich darin, dass
er seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur
Verfügung stellt, und nicht darin, dass er auf Verlangen seiner Mitglieder
gezielte Leistungen erbringt. Somit besteht ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen den Jahresbeiträgen der Mitglieder eines Sportvereins wie des im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden und den von diesem Verein erbrachten
Leistungen.
- 41.
- Der von der niederländischen Regierung vertretene Standpunkt hätte, wie
die Regierung des Vereinigten Königreichs zu Recht geltend macht, im Übrigen
zur Folge, dass praktisch jeder Dienstleistende die Mehrwertsteuer durch
Anwendung vonPauschalpreisen umgehen und auf diese Weise von den
Besteuerungsgrundsätzen, die die Grundlage des durch die Sechste Richtlinie
errichteten gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellen, abweichen könnte.
- 42.
- Auf den ersten Teil der zweiten Frage unter a ist daher zu antworten, dass
Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie dahin auszulegen ist, dass die
Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins wie des im Ausgangsverfahren
in Rede stehenden die Gegenleistung für die von diesem Verein erbrachten
Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die
Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet
sind, ihren Jahrensbeitrag zu zahlen.
- 43.
- Angesichts dieser Antwort brauchen der zweite Teil der zweiten Frage unter
a und diese unter b nicht beantwortet zu werden.
Kosten
- 44.
- Die Auslagen der niederländischen und der finnischen Regierung, der
Regierung des Vereinigten Königreichs und der Kommission, die Erklärungen vor
dem Gerichtshof abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für die Parteien
des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem bei dem
vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung ist daher
Sache dieses Gerichts.
Aus diesen Gründen
hat
DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)
auf die ihm vom Hoge Raad der Nederlanden mit Urteil 3. Mai 2000
vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
1. Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames
Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ist
dahin auszulegen, dass bei der Beurteilung der Frage, ob es sich um eine
Einrichtung ohne Gewinnstreben handelt, sämtliche Tätigkeiten dieser
Einrichtung zu berücksichtigen sind.
2. Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe m der Sechsten Richtlinie 77/388
ist dahin auszulegen, dass eine Einrichtung als eine solche ohne Gewinnstreben
qualifiziert werden kann, auch wenn sie systematisch danach strebt,
Überschüsse zu erwirtschaften, die sie anschließend für die Durchführung ihrer
Leistungen verwendet. Der erste Teil der in Artikel 13Teil A Absatz 2
Buchstabe a erster Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388 enthaltenen
fakultativen Bedingung ist in der gleichen Weise auszulegen.
3. Artikel 2 Nummer 1 der Sechsten Richtlinie 77/388 ist dahin auszulegen,
dass die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Sportvereins wie des im
Ausgangsverfahren in Rede stehenden die Gegenleistung für die von diesem
Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen
Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig
nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen.
Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 21. März 2002.
Der Kanzler
Der Präsident der Fünften Kammer
R. Grass
P. Jann